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| 5 : PRINCIPE DE NON-IMMIXTION DE L’ADMINISTRATION FISCALE DANS LA GESTION DES ENTREPRISES |
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Ce qu'il faut retenir
Liberté de gestion des entreprises dans le respect de certaines limites
Ce principe est rappelé par la jurisprudence notamment à l’occasion :
- d’un abandon de créance par une société mère au profit d’une filiale en difficulté (CE 30/04/1980, n° 16253, Plén. : cette affaire fut l’occasion pour le Commissaire du Gouvernement B. Martin Laprade de préciser que "si le caractère normal de l’acte de gestion est une condition nécessaire de déductibilité de la dépense correspondante, celle-ci ne doit pas avoir pour contrepartie une augmentation de l’actif net de l’entreprise " et lorsqu’il s’agit de sauvegarder le renom de la société mère (CE 11/03/1988 n°46846).
- du choix du moyen de financement par emprunt plutôt que par fonds propres (CE 4/11/1983, n° 34516 et TA Paris 29/10/98, n° 98-1885, Sté Van Ommeren Tankers).
Les limites à ne pas franchir sont traditionnellement encadrées par les décisions de gestion irrégulière opposables au contribuable, la théorie de l’acte anormal de gestion et l’abus de droit et plus récemment, l’erreur comptable délibérée et le risque excessif (ou anormal).
Elles sont évoquées dans la documentation administrative (DB 4C-11) qui rappelle que pour être admis en déduction des bénéfices de l’entreprise, les frais et charges doivent se rattacher à une gestion commerciale normale ou être exposés dans l’intérêt direct de l’exploitation.
Conséquence
Pour combattre ce principe, l’administration fiscale doit " rapporter la preuve que le contribuable, qui n’est jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite, le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser a délibérément agi dans un intérêt commercial étranger à son entreprise " (ce postulat a été établi par le conseil d’Etat dans un arrêt du 7/07/1958 n° 35977).
Pour réfuter cette preuve, certains conseils n’hésitent pas à soulever la question de l’immixtion de l’administration fiscale dans la gestion de leur client.
Illustration de cette frontière ... incertaine
Cas de jurisprudence ou le risque d'immixtion pourrait apparaître ... ou les limites à ne pas dépasser
La gestion irrégulière (ou anormale)
Parmi les décisions de gestion irrégulière, la jurisprudence cite souvent l’erreur comptable volontaire. Dans cette situation, les écritures qui ont un caractère délibérément erroné ou irrégulier sont opposables au contribuable.
Il en a été jugé ainsi dans les arrêts suivants :
CE 02/10/1985, n° 37791 à propos de l’accroissement de l’actif net d’une SCI de construction,
CE 12/05/1997, n° 160777, SARL Intraco à propos de l’omission de comptabiliser des frais de déplacement afin de présenter à un organisme bancaire un résultat bénéficiaire et refus par l’administration d’accorder le bénéfice de la rectification demandée par la société.
L’acte anormal de gestion
La définition de l’acte anormal de gestion a notamment été rappelée par M. Fouquet, Commissaire du gouvernement à l’occasion d’un arrêt du Conseil d’Etat du 27/01/1989, n° 61422, Plén. . Il va au-delà de la simple erreur de gestion et implique une intention consciente (donc subjective) dont l’existence est présumée, par exemple, lorsque :
le vendeur et l’acquéreur sont liés par des relations d’intérêt ou particulières (CE 27/11/1981, n° 16814, et CE 7/10/1988, n°42924)
il y a libéralité (CE 02/10/1985, n° 37791: il s’agissait en l’espèce de l’acquisition, par une SCI de construction, d’un terrain (inscrit en stock) à un prix fixé sciemment par les parties à plus du double de sa valeur vénale (révélée par une précédente transaction intervenue le même jour sur le bien),
il y a des frais financiers rendus nécessaires par les prélevements de l’exploitant individuel (CE 13/11/1998, n° 143728).
L’abus de droit
Lorsque l’abus de droit est invoqué par l’administration fiscale, celle-ci doit " établir que les actes ont un caractère fictif où, à défaut, qu’ils n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou atténuer les charges fiscales que (le contribuable), s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ".
CE 10/06/1981, n° 19079,
CE 07/10/1988, n° 49924, à propos d’une SCP ayant un caractère fictif.
Le risque excessif (ou anormal)
La notion de risque excessif a été remarquablement développée par Jérôme Turot, Maître des requêtes au Conseil d’Etat à la suite d’un arrêt rendu par le Conseil d’Etat du 17/10/1990, n° 83310, Loiseau à propos d’un gestionnaire de portefeuille remboursant spontanément à ses clients les pertes en capital subies.
Dans cette décision, le Conseil d’Etat a, d’une certaine façon, accepté de s’immiscer dans la gestion de l’entreprise pour apprécier si, l’accroissement progressif du risque pris, n’était pas manifestement hors de proportion avec l’intérêt de cette dernière.
C’est ainsi qu’il a admis, au cas d’espèce, la déduction des indemnités versées par le gestionnaire à ses clients au cours des deux premières années du litige. S’agissant des années suivantes, le Conseil d’Etat a considéré "eu égard tant à l’expérience qu’il avait progressivement acquise dans l’exercice de son activité qu’à l’importance des pertes déjà effectuées, il a, en persistant à offrir cette garantie de bonne fin, excédé manifestement les risques qu’un chef d’entreprise peut être conduit à prendre pour améliorer les résultats de son exploitation" et que dés lors, "les remboursements de pertes en capital, les intérêts des emprunts et les primes de la police d’assurance souscrite pour garantir ces emprunts constituent des actes étrangers à une gestion commerciale normale".
Les limites au principe de non immixtion
Si les quelques arrêts rappelés ci-avant suggèrent que l’administration fiscale ne puisse, par construction, éviter de porter une appréciation sur la gestion des entreprises vérifiées, il apparaît toutefois qu’une limite pourrait être portée au principe de l’autonomie de gestion du chef d’entreprise, limite que l’administration fiscale semble emprunter tantôt au droit des affaires en transposant par exemple le concept commercial de la faute de gestion (qui recouvre notamment les actes de gestion imprudents) au risque anormal ou bien encore l’acte non conforme à l’intérêt social en acte anormal de gestion, tantôt au droit pénal en tirant les conséquences de la notion d’abus des biens ou du crédit de la société.
Par ailleurs, comme tout sujet non définitivement tranché, on remarque que des éléments subjectifs (donc extra-juridiques comme par exemple les considérations économiques) sont de plus en plus souvent pris en comptes par les différents acteurs de la vie fiscale au moment de la prise de décision (qui parfois coïncide avec une prise de risque).
Cette tendance à "épouser" les réalités parfois chaotiques du terrain pousse certains observateurs à demander si un autre grand principe du droit fiscal savoir l’égalité devant l’impôt ne "risque" pas, à force d’être bousculé, de s’incliner au nom des réalités économiques ?
Cette interrogation s’inscrit dans le prolongement de l’éternel débat entre impératifs économiques et "sécurité juridique" : ou jusqu’où peut-on aller sans violer l’autre ?
Gageons que la voie du rapprochement des différentes branches du droit (des sociétés, fiscal, pénal et affaires notamment) permettra d’harmoniser les solutions de sorte comme l’écrivait Jérôme Turot "on peut soutenir que la gestion du chef d’entreprise ne peut être taxée fiscalement d’anormale que dans les mêmes cas où elle serait regardée comme fautive par le droit des sociétés ".
Mais ceci est une autre histoire … |
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